财會〔2021〕1号

國(guó)務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市财政廳（局），新疆生産建設兵團财政局，财政部各地(dì / de)監管局，有關單位：

　　爲(wéi / wèi)了(le／liǎo)深入貫徹實施企業會計準則，解決執行中出(chū)現的(de)問題，同時(shí)，實現企業會計準則持續趨同和(hé / huò)等效，我部制定了(le／liǎo)《企業會計準則解釋第14号》，現予印發，請遵照執行。

　　執行中有何問題，請及時(shí)反饋我部。

　　附件：企業會計準則解釋第14号

　　财  政  部

　　2021年1月26日

附件：

企業會計準則解釋第14号

一(yī / yì ／yí)、關于(yú)社會資本方對政府和(hé / huò)社會資本合作（PPP）項目合同的(de)會計處理

該問題主要(yào / yāo)涉及《企業會計準則第6号——無形資産》《企業會計準則第13号——或有事項》《企業會計準則第14号——收入》《企業會計準則第17号——借款費用》《企業會計準則第22号——金融工具确認和(hé / huò)計量》等準則。

本解釋所稱PPP項目合同，是(shì)指社會資本方與政府方依法依規就(jiù)PPP項目合作所訂立的(de)合同，該合同應當同時(shí)符合下列特征（以(yǐ)下簡稱“雙特征”）：（1）社會資本方在(zài)合同約定的(de)運營期間内代表政府方使用PPP項目資産提供公共産品和(hé / huò)服務；（2）社會資本方在(zài)合同約定的(de)期間内就(jiù)其提供的(de)公共産品和(hé / huò)服務獲得補償。

本解釋所稱社會資本方，是(shì)指與政府方簽署PPP項目合同的(de)社會資本或項目公司；政府方，是(shì)指政府授權或指定的(de)PPP項目實施機構；PPP項目資産，是(shì)指PPP項目合同中确定的(de)用來(lái)提供公共産品和(hé / huò)服務的(de)資産。

本解釋規範的(de)PPP項目合同應當同時(shí)符合下列條件（以(yǐ)下簡稱“雙控制”）：（1）政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資産必須提供的(de)公共産品和(hé / huò)服務的(de)類型、對象和(hé / huò)價格；（2）PPP項目合同終止時(shí)，政府方通過所有權、收益權或其他(tā)形式控制PPP項目資産的(de)重大(dà)剩餘權益。

對于(yú)運營期占項目資産全部使用壽命的(de)PPP項目合同，即使項目合同結束時(shí)項目資産不(bù)存在(zài)重大(dà)剩餘權益，如果該項目合同符合前述“雙控制”條件中的(de)第（1）項，則仍然适用本解釋。除上(shàng)述情況外，不(bù)同時(shí)符合本解釋“雙特征”和(hé / huò)“雙控制”的(de)PPP項目合同，社會資本方應當根據其業務性質按照相關企業會計準則進行會計處理。

（一(yī / yì ／yí)）相關會計處理。

1.社會資本方提供建造服務（含建設和(hé / huò)改擴建，下同）或發包給其他(tā)方等，應當按照《企業會計準則第14号——收入》确定其身份是(shì)主要(yào / yāo)責任人(rén)還是(shì)代理人(rén)，并進行會計處理，确認合同資産。

2.社會資本方根據PPP項目合同約定，提供多項服務（如既提供PPP項目資産建造服務又提供建成後的(de)運營服務、維護服務）的(de)，應當按照《企業會計準則第14号——收入》的(de)規定，識别合同中的(de)單項履約義務，将交易價格按照各項履約義務的(de)單獨售價的(de)相對比例分攤至各項履約義務。

3.在(zài)PPP項目資産的(de)建造過程中發生的(de)借款費用，社會資本方應當按照《企業會計準則第17号——借款費用》的(de)規定進行會計處理。對于(yú)本部分第4項和(hé / huò)第5項中确認爲(wéi / wèi)無形資産的(de)部分，社會資本方在(zài)相關借款費用滿足資本化條件時(shí)，應當将其予以(yǐ)資本化，并在(zài)PPP項目資産達到(dào)預定可使用狀态時(shí)，結轉至無形資産。除上(shàng)述情形以(yǐ)外的(de)其他(tā)借款費用，社會資本方均應予以(yǐ)費用化。

4.社會資本方根據PPP項目合同約定，在(zài)項目運營期間，有權向獲取公共産品和(hé / huò)服務的(de)對象收取費用，但收費金額不(bù)确定的(de)，該權利不(bù)構成一(yī / yì ／yí)項無條件收取現金的(de)權利，應當在(zài)PPP項目資産達到(dào)預定可使用狀态時(shí)，将相關PPP項目資産的(de)對價金額或确認的(de)建造收入金額确認爲(wéi / wèi)無形資産，并按照《企業會計準則第6号——無形資産》的(de)規定進行會計處理。

5.社會資本方根據PPP項目合同約定，在(zài)項目運營期間，滿足有權收取可确定金額的(de)現金（或其他(tā)金融資産）條件的(de)，應當在(zài)社會資本方擁有收取該對價的(de)權利（該權利僅取決于(yú)時(shí)間流逝的(de)因素）時(shí)确認爲(wéi / wèi)應收款項，并按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和(hé / huò)計量》的(de)規定進行會計處理。社會資本方應當在(zài)PPP項目資産達到(dào)預定可使用狀态時(shí)，将相關PPP項目資産的(de)對價金額或确認的(de)建造收入金額，超過有權收取可确定金額的(de)現金（或其他(tā)金融資産）的(de)差額，确認爲(wéi / wèi)無形資産。

6.社會資本方不(bù)得将本解釋規定的(de)PPP項目資産确認爲(wéi / wèi)其固定資産。

7.社會資本方根據PPP項目合同，自政府方取得其他(tā)資産，該資産構成政府方應付合同對價的(de)一(yī / yì ／yí)部分的(de)，社會資本方應當按照《企業會計準則第14号——收入》的(de)規定進行會計處理，不(bù)作爲(wéi / wèi)政府補助。

8.PPP項目資産達到(dào)預定可使用狀态後，社會資本方應當按照《企業會計準則第14号——收入》确認與運營服務相關的(de)收入。

9.爲(wéi / wèi)使PPP項目資産保持一(yī / yì ／yí)定的(de)服務能力或在(zài)移交給政府方之(zhī)前保持一(yī / yì ／yí)定的(de)使用狀态，社會資本方根據PPP項目合同而(ér)提供的(de)服務不(bù)構成單項履約義務的(de)，應當将預計發生的(de)支出(chū)，按照《企業會計準則第13号——或有事項》的(de)規定進行會計處理。

（二）附注披露。

社會資本方應當按照重要(yào / yāo)性原則，在(zài)附注中披露各項PPP項目合同的(de)下列信息，或者将一(yī / yì ／yí)組具有類似性質的(de)PPP項目合同合并披露下列信息：

1.PPP項目合同的(de)相關信息，包括PPP項目合同的(de)概括性介紹；PPP項目合同中可能影響未來(lái)現金流量金額、時(shí)間和(hé / huò)風險的(de)相關重要(yào / yāo)條款；社會資本方對PPP項目資産享有的(de)相關權利（包括使用、收益、續約或終止選擇權等）和(hé / huò)承擔的(de)相關義務（包括投融資、購買或建造、運營、移交等）；本期PPP項目合同的(de)變更情況；PPP項目合同的(de)分類方式等。

2.社會資本方除應當按照相關企業會計準則對PPP項目合同進行披露外，還應當披露相關收入、資産等确認和(hé / huò)計量方法；相關合同資産、應收款項、無形資産的(de)金額等會計信息。

（三）新舊銜接。

2020年12月31日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的(de)有關PPP項目合同，未按照以(yǐ)上(shàng)規定進行會計處理的(de)，應當進行追溯調整；追溯調整不(bù)切實可行的(de)，應當從可追溯調整的(de)最早期間期初開始應用本解釋。社會資本方應當将執行本解釋的(de)累計影響數，調整本解釋施行日當年年初留存收益及财務報表其他(tā)相關項目金額，對可比期間信息不(bù)予調整。

符合本解釋“雙特征”和(hé / huò)“雙控制”但未納入全國(guó)PPP綜合信息平台項目庫的(de)特許經營項目協議，應當按照本解釋進行會計處理和(hé / huò)追溯調整。

二、關于(yú)基準利率改革導緻相關合同現金流量的(de)确定基礎發生變更的(de)會計處理

該問題主要(yào / yāo)涉及《企業會計準則第21号——租賃》《企業會計準則第22号——金融工具确認和(hé / huò)計量》《企業會計準則第37号——金融工具列報》等準則。基準利率改革是(shì)金融市場對基準利率形成機制的(de)改革，包括以(yǐ)基于(yú)實際交易的(de)近似無風險基準利率替代銀行間報價利率、改進銀行間報價利率的(de)報價機制等，例如針對倫敦銀行間同業拆借利率（LIBOR）的(de)改革。

（一(yī / yì ／yí)）相關會計處理。

1.基準利率改革導緻金融資産或金融負債合同現金流量的(de)确定基礎發生變更的(de)會計處理。

基準利率改革可能導緻金融資産或金融負債合同現金流量的(de)确定基礎發生變更，包括修改合同條款以(yǐ)将參考基準利率替換爲(wéi / wèi)替代基準利率、改變參考基準利率的(de)計算方法、因基準利率改革觸發現行合同中有關更換參考基準利率的(de)條款等情形。

（1）對僅因基準利率改革導緻變更的(de)會計處理。

當僅因基準利率改革直接導緻采用實際利率法确定利息收入或費用的(de)金融資産或金融負債合同現金流量的(de)确定基礎發生變更，且變更前後的(de)确定基礎在(zài)經濟上(shàng)相當時(shí)，企業無需評估該變更是(shì)否導緻終止确認該金融資産或金融負債，也(yě)不(bù)調整該金融資産或金融負債的(de)賬面餘額，而(ér)應當參照浮動利率變動的(de)處理方法，按照僅因基準利率改革導緻變更後的(de)未來(lái)現金流量重新計算實際利率，并以(yǐ)此爲(wéi / wèi)基礎進行後續計量。

企業通常應當根據變更前後金融資産或金融負債的(de)合同現金流量整體是(shì)否基本相似判斷其确定基礎是(shì)否在(zài)經濟上(shàng)相當。企業可能通過以(yǐ)下方式使變更前後的(de)确定基礎在(zài)經濟上(shàng)相當（下同）：在(zài)替換參考基準利率或變更參考基準利率計算方法時(shí)增加必要(yào / yāo)的(de)固定利差，以(yǐ)補償變更前後确定基礎之(zhī)間的(de)基差；爲(wéi / wèi)适應基準利率改革變更重設期間、重設日期或票息支付日之(zhī)間的(de)天數；增加包含前兩項内容的(de)補充條款等。

（2）同時(shí)發生其他(tā)變更的(de)會計處理。

除僅因基準利率改革導緻的(de)上(shàng)述變更外，采用實際利率法确定利息收入或費用的(de)金融資産或金融負債同時(shí)發生其他(tā)變更的(de)，企業應當先根據上(shàng)述規定對基準利率改革導緻的(de)變更進行會計處理，即按照僅因基準利率改革導緻變更後的(de)未來(lái)現金流量重新計算實際利率，再根據《企業會計準則第22号——金融工具确認和(hé / huò)計量》的(de)規定評估其他(tā)變更是(shì)否導緻終止确認該金融資産或金融負債。導緻終止确認的(de)，企業應當按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和(hé / huò)計量》有關終止确認的(de)規定進行會計處理；未導緻終止确認的(de)，企業應當根據考慮所有變更後的(de)未來(lái)現金流量按照上(shàng)述規定重新計算的(de)實際利率折現的(de)現值重新确定金融資産或金融負債的(de)賬面餘額，并将相關利得或損失計入當期損益。

2.基準利率改革導緻的(de)租賃變更的(de)會計處理。

基準利率改革可能導緻租賃變更，包括修改租賃合同以(yǐ)将租賃付款額的(de)參考基準利率替換爲(wéi / wèi)替代基準利率，從而(ér)導緻租賃合同現金流量的(de)确定基礎發生變更等情形。

（1）對僅因基準利率改革導緻租賃變更的(de)會計處理。

當僅因基準利率改革直接導緻租賃變更，以(yǐ)緻未來(lái)租賃付款額的(de)确定基礎發生變更且變更前後的(de)确定基礎在(zài)經濟上(shàng)相當時(shí)，承租人(rén)應當按照僅因基準利率改革導緻變更後的(de)租賃付款額的(de)現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資産的(de)賬面價值。在(zài)重新計量租賃負債時(shí)，承租人(rén)應當根據租賃付款額的(de)确定基礎因基準利率改革發生的(de)變更，參照浮動利率變動的(de)處理方法對原折現率進行相應調整。  

（2）同時(shí)發生其他(tā)變更的(de)會計處理。

除僅因基準利率改革導緻的(de)上(shàng)述變更外，同時(shí)發生其他(tā)租賃變更的(de)，承租人(rén)應當将所有租賃變更适用《企業會計準則第21号——租賃》有關租賃變更的(de)規定。

（二）附注披露。

企業除按照《企業會計準則第37号——金融工具列報》進行披露外，還應當披露因基準利率改革所面臨風險的(de)性質和(hé / huò)程度，以(yǐ)及企業管理這(zhè)些風險的(de)方式。具體包括以(yǐ)下相關信息：

1.參考基準利率替換的(de)進展情況，以(yǐ)及企業對該替換的(de)管理情況；

2.按照重要(yào / yāo)基準利率并區分非衍生金融資産、非衍生金融負債和(hé / huò)衍生工具，分别披露截至報告期末尚未完成參考基準利率替換的(de)金融工具的(de)定量信息；

3.企業因基準利率改革而(ér)面臨風險導緻其風險管理策略發生變化的(de)，披露風險管理策略的(de)變化情況。

對于(yú)基準利率改革導緻的(de)租賃變更，企業應當按照《企業會計準則第21号——租賃》的(de)有關規定進行披露。

（三）新舊銜接。

2020年12月31日前發生的(de)基準利率改革相關業務，未按照上(shàng)述規定處理的(de)，應當進行追溯調整，追溯調整不(bù)切實可行的(de)除外。企業無需調整前期比較财務報表數據。在(zài)本解釋施行日，金融資産、金融負債等原賬面價值與新賬面價值之(zhī)間的(de)差額，應當計入本解釋施行日所在(zài)年度報告期間的(de)期初留存收益或其他(tā)綜合收益。

三、生效日期

本解釋自公布之(zhī)日起施行。2021年1月1日至本解釋施行日新增的(de)本解釋規定的(de)業務，企業應當根據本解釋進行調整。《企業會計準則解釋第2号》（财會﹝2008﹞11号）中關于(yú)“五、企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理”的(de)内容同時(shí)廢止。